KHO piti vapaa-ajan kiinteistön luovutusta verovapaana oman asunnon luovutuksena

17.01.2020

Asiassa oli riidatonta, että A on omistanut myymänsä X-kiinteistön yli kaksi vuotta ja hän on ilmoittanut sen vakituiseksi osoitteekseen ajalla 27.3.2010–1.4.2012. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella kiinteistöllä sijainnut rakennus on soveltunut vakituiseen asumiseen ja ollut koko mainitun asumisajan varattuna A:n käyttöön. Kun lisäksi otettiin huomioon A:n asumisestaan esittämä selvitys sekä se, ettei A:lla ollut ollut muuta vakituiseen asumiseen soveltuvaa asuntoa Suomessa tai ulkomailla, oli hänen katsottava käyttäneen X-kiinteistöllä sijaitsevaa rakennusta TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan omistusaikanaan. Asiassa ei ollut ratkaisevaa merkitystä sillä, että Verohallinnon kiinteistörekisteritietojen mukaan rakennus on ollut vapaa-ajan rakennus. Näin ollen kiinteistön luovutuksesta syntynyt voitto ei ollut A:n veronalaista tuloa. Päätös oli erimielinen. (Julkaisematon 17.1.2020)

KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN PÄÄTÖS
Antopäivä 13.1.2020
Taltionumero 56
Diaarinumero 5262/2/18
Asia Tuloverotusta koskeva valituslupahakemus ja valitus
Valittaja A
Päätös, jota valitus koskee
Helsingin hallinto-oikeus 6.9.2018 nro 18/0771/6
Kuvituskuva
"Asian aikaisempi käsittely
Verohallinto on toimittanut A:n verotuksen vuodelta 2012. Verotuksen toimittamisen yhteydessä Verohallinnosta on ilmoitettu A:lle, että Xkiinteistön luovutusta ei katsota verovapaaksi oman asunnon luovutukseksi. Ennen verotuksen päättymistä X-kiinteistön luovutuksesta saatu luovutusvoitto 240 600 euroa on poistettu verotuslaskelmalta.
Verohallinto on 30.12.2014 tekemällään verotuksen oikaisupäätöksellä oikaissut verovuoden 2012 verotusta verovelvollisen vahingoksi. A:n veronalaiseen pääomatuloon on lisätty X-nimisen kiinteistön luovutuksesta saatu luovutusvoitto 240 600 euroa.
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 13.12.2016 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen ja vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Hallinto-oikeus on, siltä osin kuin nyt on kysymys, selostettuaan tuloverolain 45 §:n 1 momentin ja 48 §:n 1 momentin 1 kohdan, verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (477/1998) sekä 56 §:n 1 (520/2010) ja 2 momentin (1079/2005) säännökset sekä asiassa saadun selvityksen ja asian käsittelyn aikaisemmat vaiheet, perustellut päätöstään valituksenalaisilta osin seuraavasti:
Selvityksen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset
A on väestötietojärjestelmän mukaan asunut X-kiinteistöllä 27.3.2010– 1.4.2012 eli yli kaksi vuotta.
Hallinto-oikeus toteaa, että kysymys oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytysten täyttymisestä ratkaistaan tosiasiallisten asumisolosuhteiden mukaisesti. Väestötietojärjestelmään tehdyt asuinpaikkaa, kotikuntaa ja postiosoitetta koskevat merkinnät perustuvat asianomaisten henkilöiden omiin ilmoituksiin. Hallinto-oikeus katsoo, että väestötietojärjestelmään ilmoitetuilla tiedoilla on lähtökohtaisesti varsin suuri näyttöarvo. Tarvittaessa asiaa harkittaessa on otettava huomioon asuinolosuhteita koskeva selvitys kokonaisuudessaan.
Ratkaistavana olevassa asiassa myyty X-kiinteistö on A:n ilmoittamana asumisaikana ollut kiinteistörekisterin mukaan vapaa-ajanasunto. A on muuttanut tätä tietoa myytyään kiinteistön. Kiinteistörekisterin mukaan kiinteistö ei ole talviasuttava. X-kiinteistöstä teetetyn kuntoarvion mukaan kiinteistössä ei sinänsä havaittu terveyteen tai turvallisuuteen liittyviä puutteita. Kuntoarviossa ei kuitenkaan ole esimerkiksi kerrottu, onko kiinteistö talviasuttava. Kuntoarviossa on lisäksi todettu rakennuksen olevan tarkastushetkellä 29.3.2013 asuinkäytössä, vaikka kiinteistön ostajat eivät ole muuttaneet kiinteistölle.
A ei ole Verohallinnon selvityspyyntöön antamallaan vastineella eikä myöskään valituksessaan tai vastaselityksellään antanut selvitystä siitä, minkä verran hän on nyt puheena olevana ajanjaksona oleskellut Espanjassa ja Suomessa. Tämä ja kiinteistön sähkönkulutusta koskevat tiedot eivät tue näkemystä siitä, että kiinteistöä olisi käytetty yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan vakituisena asuntona. A on esittänyt myydyn kiinteistön naapuriasukkaiden, ystävän, B:n ja tämän vanhempien sekä näiden työtekijän kirjallisia todistajanlausuntoja, joissa esitettyjä seikkoja ei sinänsä ole syytä epäillä. Lausunnot eivät kuitenkaan osoita kiinteistölle muuton jälkeistä asumisen yhtäjaksoisuutta ja että kiinteistön käyttö olisi 27.3.2010 aloittanut tuloverolain 48 §:n 1 momentissa säädetyn asumisajan. Asiassa saadun selvityksen perusteella ja asiaa kokonaisuutena arvioiden, hallinto-oikeus katsoo, että A:n kiinteistön luovutuksesta saama voitto ei ole oman asunnon luovutusvoittosäännösten mukainen verovapaa luovutusvoitto.
A on valituksessaan vedonnut luottamuksensuojaan ja katsonut myös, ettei veronoikaisua verovelvollisen vahingoksi ole voitu tehdä.
Kysymystä siitä, tulisiko X-kiinteistön luovutusta pitää verovapaana oman asunnon luovutuksena ei voida pitää tulkinnanvaraisena tai epäselvänä asia. Hallinto-oikeus toteaa, ettei asiaa voida pitää tulkinnanvaraisena tai epäselvänä silläkään perusteella, että kiinteistön käytöstä esitetyn näytön luotettavuutta on käsitelty ennakonkannon ja verotuksen toimittamisen yhteydessä. Asiassa ei myöskään ole näytetty, että A olisi saanut Verohallinnolta ohjeistusta X-kiinteistön luovutusvoiton verottamisesta ja että hänelle olisi sen perusteella myönnettävä luottamuksensuojaa.
Verohallinto on näin ollen voinut vuoden 2014 aikana toimittaa puheena olevan veronoikaisun verovelvollisen vahingoksi verovuodelta 2012. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei siten muuteta.
Oikeudenkäyntikulut
Kun A:n valitus on hylätty eikä oikeudenkäynnin voida muutoinkaan katsoa johtuneen viranomaisen virheestä, ei ole kohtuutonta, että A saa pitää oikeudenkäyntikulunsa hallinto-oikeudessa vahinkonaan. Vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hallinto-oikeudessa on siten hylättävä.
Sovelletut oikeusohjeet
Perusteluissa mainitut
Hallintolainkäyttölaki 74 §
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan, Verohallinnon päätös verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi määrätään poistettavaksi ja maksuunpantu vero määrätään palautettavaksi korkoineen. A on myös vaatinut, että Verohallinto velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa.
Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:
A on omistusaikanaan asunut X-kiinteistöllä vakituisesti yli kahden vuoden ajan ennen kiinteistön luovuttamista. Kiinteistöllä sijainnut asuinrakennus on ollut talviasuttavassa kunnossa. Sillä, että rakennus on kiinteistörekisterin mukaan ollut vapaa-ajan asunto, ei ole oikeuskäytännön perusteella merkitystä luovutusvoiton verovapauteen. Alhaista sähkönkulutusta selittää se, että rakennus ja käyttövesi on lämmitetty puilla, A on käyttänyt talvisin vain osaa rakennuksesta ja A:lla on kesäkuukausina ollut käytössään viereisellä tontilla sijainnut loma-asunto. Ulkomaanlomamatkat eivät katkaise asumisen yhtäjaksoisuutta. A ei ole missään vaiheessa asunut Espanjassa eikä hänellä ole ollut vakituista asuntoa ulkomailla.
Kiinteistön luovutusvoitosta maksuunpantu ennakkovero on poistettu A:n esittämän selvityksen perusteella. Asia on verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä, eikä verotuksen oikaisemiselle ole ollut edellytyksiä. Asia on ratkaistu ennakkoveron poistamista koskevalla päätöksellä ja A:lle on joka tapauksessa myönnettävä luottamuksensuojaa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:
Asiassa ei ole esitetty sellaista selvitystä, jonka perusteella X-kiinteistöllä olevaa vapaa-ajan asuntoa voidaan pitää talviasuttavana ja siten ympärivuotiseen asumiseen soveltuvana. Asiassa on esitetty ristiriitaista selvitystä A:n asumisesta Espanjassa ja on jäänyt epäselväksi, onko hänellä katsottava olleen 27.3.2010–1.4.2012 kaksi vakituisena asuntona pidettävää asuntoa, joista kuitenkin vain toista voidaan pitää tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamana asuntona.
A on antanut vastaselityksen, jossa on esitetty muun ohella, että laaditun kuntoarvion mukaan X-kiinteistöllä sijainnut asuinrakennus on ollut talviasuttava. A on Espanjassa oleskellessaan majoittunut ensin huoneistohotellista vuokraamassaan huoneistossa ja sittemmin pääasiassa matkailuautossa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen, jossa on esitetty muun ohella, että vastaselityksessä esitetyn selvityksen perusteella X-kiinteistön luovutusta voidaan pitää tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna oman asunnon verovapaana luovutuksena.
A on antanut lisävastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.
1. A:n valitus hyväksytään. X-kiinteistön luovutuksesta saatu luovutusvoitto ei ole A:n veronalaista tuloa. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon verovelvollisen vahingoksi tekemä verotuksen oikaisu kumotaan.
2. A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.
Perustelut
1. Pääasia
Sovellettava säännös
Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto).
Asiassa saatu selvitys
A on vuonna 2006 ostanut X-nimisen kiinteistön, jolle hän on kertonut muuttaneensa asumaan 27.3.2010 erottuaan silloisesta avomiehestään. Verohallinnon kiinteistörekisteritietojen mukaan kiinteistöllä sijainnut vuonna 1964 valmistunut 31 neliömetrin suuruinen vapaa-ajan rakennus ei ole ollut talviasuttava. 29.3.2013 päivätyn kuntoarvion ja siihen myöhemmin tehtyjen tarkennusten mukaan rakennus on rakennettu nykyajan näkemysten ja tottumusten mukaisesti vaatimattomalla varustelutasolla, mutta rakennusajankohdan asuinrakennusta koskevien rakennusmääräysten ja hyväksi koettujen käytänteiden mukaisesti pysyvään asumiseen tarkoitetun rakennuksen edellyttämällä tavalla. A on myynyt Xkiinteistön 2.4.2012.
A on omistanut X-kiinteistön lisäksi sitä vastapäätä sijaitsevan kiinteistön, jolla sijaitsee Verohallinnon kiinteistörekisteritietojen mukaan vuonna 1968 valmistunut 40 neliömetrin suuruinen vapaa-ajan rakennus, joka ei ole ollut talviasuttava.
Väestötietojärjestelmään merkittyjen tietojen mukaan A:n vakinainen osoite ajalla 27.3.2010–1.4.2012 on ollut --. Postin osoitejärjestelmän mukaan A:lla on ollut ajalla 24.4.2006–16.1.2013 rinnakkaisena jakeluosoitteena --, joka on A:n mukaan ollut hänen entisen avopuolisonsa vanhempien kotiosoite.
Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös
Asiassa on ratkaistavana tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittaman oman asunnon luovutusvoiton verovapauden soveltaminen. Kysymys rakennuksen käyttämisestä tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla vakituisena asuntona on ratkaistava todellisten olosuhteiden mukaan.
Asiassa on riidatonta, että A on omistanut myymänsä X-kiinteistön yli kaksi vuotta ja hän on ilmoittanut sen vakituiseksi osoitteekseen ajalla 27.3.2010–1.4.2012. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella kiinteistöllä sijainnut rakennus on soveltunut vakituiseen asumiseen ja ollut koko mainitun asumisajan varattuna A:n käyttöön. Kun lisäksi otetaan huomioon A:n asumisestaan esittämä selvitys sekä se, että A:lla ei ole ollut muuta vakituiseen asumiseen soveltuvaa asuntoa Suomessa tai ulkomailla, on hänen katsottava käyttäneen X-kiinteistöllä sijaitsevaa rakennusta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan omistusaikanaan. Asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että Verohallinnon kiinteistörekisteritietojen mukaan rakennus on ollut vapaa-ajan rakennus. Näin ollen kiinteistön luovutuksesta syntynyt voitto ei ole A:n veronalaista tuloa.
Asian tultua näin ratkaistuksi ei A:n luottamuksensuojaa koskevasta vaatimuksesta ole tarpeen lausua.
2. Oikeudenkäyntikulut
Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.
Kun otetaan huomioon asian laatu ja asiassa saatu selvitys sekä se, että oikeudenkäynnin ei ole katsottava aiheutuneen viranomaisen virheestä, on A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylättävä.