Toisin kuin käräjäoikeus hovioikeus tuomitsi perusmuotoisen veropetoksen sijaan törkeästä veropetoksesta

Hovioikeus katsoi, että veropetoksessa oli tavoiteltu huomattavaa hyötyä ja verotussäännösten vastainen menettely oli jatkunut koko yrityksen kaksi tilikautta kestäneen toiminnan ajan, sekä rikos oli tekoaikana edellyttänyt useita erillisiä rikoksentekopäätöksiä. Veropetosta oli pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä. Tuomittua rangaistusta korotettiin 7 kuukauteen. 

Helsingin hovioikeus 11.5.2022
Tuomio 22/119203
Asianumero R 20/1134
Ratkaisu, johon on haettu muutosta Länsi-Uudenmaan käräjäoikeus 06.03.2020 nro 109917
Asia Törkeä kirjanpitorikos ym.
Valittaja Kihlakunnansyyttäjä ja Verohallinto Oikeudellinen Perintäyksikkö
Vastapuoli A

Valitukset
Syyttäjä on vaatinut, että A:n syyksi luetaan kohdassa 1 vältettynä verona myös arvioverotetut määrät ja A tuomitaan siten perusmuotoisen veropetoksen sijaan törkeästä veropetoksesta. Syyttäjä on lisäksi vaatinut, että A:lle tuomittua rangaistusta tämän vuoksi korotetaan. Syyttäjä hyväksyi käräjäoikeuden tekemät vähennykset kilometrikorvausten ja päivärahojen osalta.

Tuloverotuksessa A oli laiminlyönyt kokonaan verotusta varten säädetyn velvollisuuden laiminlyömällä antaa tuloveroilmoitukset verovuosilta  2015 ja 2016. Hän oli aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen 6.397,58 euroa liian alhaiseksi verovuonna 2015 ja 3.758,65 euroa liian  alhaiseksi verovuonna 2016. Vältetyn veron perusteena olevasta vuoden 2015  tulon määrästä ei tullut käräjäoikeuden tekemin tavoin vähentää arvioverotuksen perusteena ollutta 20.000 euroa.

Arvonlisäverotuksessa A ei ollut antanut suurinta osaa X Oy:n kausiveroilmoituksista oma-aloitteisesti ajallaan eikä oikean määräisinä. Verottajan kehotuksen jälkeen ilmoituksia oli annettu väärän sisältöisinä. A oli aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen 7.388,90 euroa liian alhaiseksi tilikaudella 2015 ja 4.941,80 euroa liian alhaiseksi tilikaudella 2016. Vältetyn arvonlisäveron määrästä ei tullut käräjäoikeuden tekemin tavoin vähentää arvioverotettuja määriä 4.000 ja 1.000 euroa. 

A:n tahallisuus ja veron välttämistarkoitus ulottuivat myös arvioverotettuihin verojen määriin. Tahallisuutta tekohetkellä ei poistanut se, että verovelvollinen kertoi tietävänsä verojen lankeavan joskus myöhemmin maksettavaksi. A:n vetoamat haasteet henkilökohtaisessa elämässään eivät poistaneet veron välttämistarkoitusta. Veropetoksella oli tavoiteltu ja saatu huomattavaa taloudellista hyötyä yhteensä 22.486,93 euroa ja veropetos oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Verohallinto on vaatinut, että A:n syyksi luetaan kohdassa 1 vältettynä verona myös arvioverotetut määrät ja A tuomitaan siten perusmuotoisen veropetoksen sijaan törkeästä veropetoksesta. Lisäksi Verohallinto on vaatinut, että A:n maksettavaksi kohdassa 1 tuomittu vahingonkorvaus korotetaan 13.728,28 euroksi. Verohallinto on vielä vaatinut, että A velvoitetaan korvaamaan sen oikeudenkäyntikulut hovioikeudessa 400 eurolla.

Verohallinto on syyttäjän vetoamien perusteiden lisäksi esittänyt seuraavan. Arvonlisäverotuksen kohdalla objektiivinen tunnusmerkistö oli täyttynyt, kun kunkin kausi-ilmoituksen antaminen oli laiminlyöty. Arvioesitykset oli lähetetty vasta tunnusmerkistön täyttymisen jälkeen, eikä A tunnusmerkistön täyttymishetkellä ollut voinut olettaa, että kyseiset kaudet arvioverotetaan. Tuloverotuksessa rikoksen tekeminen oli aloitettu, kun A ei ollut antanut yhtiön veroilmoitusta viimeistään 30.6.2015. Hänellä ei ollut tuolloin tai 22.10.2015 selvityspyynnön saatuaankaan edellytyksiä ennakoida mahdollisen arvioveron suuruusluokkaa. Hän ei ollut maksanut arvioituja tuloveroja toisin kuin käräjäoikeuden tuomiossa on todettu. 

Vastaus
A on vaatinut, että valitukset hylätään.

Veroilmoitusten tekemättä jättäminen käsillä olevan kaltaisissa tapauksissa johti aina arvioverotuksen toimittamiseen, joten vaaraa veron määräämättä jäämisestä ei siltä osin ollut ollut. A oli tiennyt tämän eikä hän ollut ollut siinä luulossa, että kykenisi välttämään arvonlisäveron ja tuloveron maksamisen kokonaisuudessaan. A:n käsitys siitä, että hän joutui maksamaan veronsa täysimääräisesti, oli joka tapauksessa otettava huomioon teon moitittavuutta vähentävänä ja kokonaistörkeyttä vastaan puhuvana seikkana.

Hovioikeuden ratkaisu
Kysymyksenasettelu ja näyttö
Muutoksenhaku hovioikeudessa koskee A:n X Oy:n (jäljempänä yhtiö) toiminnassa tekemää veropetosta kohdassa 1, jonka käräjäoikeus on lukenut hänen syykseen tuomiosta (s. 23) tarkemmin ilmenevin tavoin.

Käräjäoikeuden perusteluja (s. 23)

A on syyllistynyt syytekohdassa 1 veropetokseen siten, että hän on laiminlyömällä antaa tuloverotukset verovuosilta 2015 ja 2016 aiheuttanut yhtiön tuloveron määräämisen vuonna 2015 2.397,58 euroa ja vuonna 2016 3.758,65 euroa liian alhaiseksi sekä yhtiön arvonlisäverotuksessa ilmoittanut verovuosien 2015 ja 2016 kausiveroilmoituksilla tilitettävän arvonlisäveron väärin tai laiminlyönyt antaa kausiveroilmoituksia siten, että hän on aiheuttanut veron määräämisen vuonna 2015 3.388,90 euroa ja verovuonna 2016 3.941,80 euroa liian alhaiseksi.

Käräjäoikeus on A:n puuttuneen tahallisuuden vuoksi  hylännyt syytteen määrällisesti siltä osin kuin Verohallinto on arvioinut yhtiön tulo- ja arvonlisäveron.

Hovioikeudessa on kysymys siitä, onko A:n syyksi luettava vältettynä verona myös arvioidut osuudet yhtiön tulo- ja arvonlisäverosta. Jos vastaus tähän on myöntävä, kysymys on myös A:n syyksi luettavan veropetoksen kokonaistörkeysarvostelusta ja rangaistuksen mittaamisesta.

Tapahtumainkulku ja verojen määrät asiassa ovat olennaisilta osiltaan riidattomat lukuun ottamassa sitä hovioikeudessa ilmennyttä erimielisyyttä, onko A laatinut yhtiön puolesta annetut veroilmoitukset. A ja todistaja B ovat jäljempänä selostetuin lisäyksin kertoneet hovioikeudessa keskeisiltä osiltaan samoin kuin käräjäoikeuden tuomioon on kirjattu. 

Onko A laatinut yhtiön puolesta annetut veroilmoitukset 
A on hovioikeudessa kertonut, että hän ei ollut itse laatinut virheellisiä arvonlisäveron kausi-ilmoituksia, ja että hän oli muutoinkin luottanut yhtiön hänelle myyneen henkilön lupaukseen hoitaa verotukseen liittyvät ilmoitukset sopimuksen mukaisesti. A:n mukaan paperisissa ilmoituslomakkeissa olevat allekirjoitukset eivät olleet hänen.

A on esittänyt kyseiset väitteet ensi kertaa vasta hovioikeudessa, mikä väitteiden olennaisuus huomioon ottaen jo lähtökohtaisesti heikentää niiden uskottavuutta. Verotarkastuksessa tehdyssä kuulemisessa 10.3.2016 A ei ole maininnut ulkoistaneensa yhtiön taloushallintoa, vaan hän on kertonut hoitaneensa itse kaiken, myös arvonlisäveroilmoitukset. Syyksi vuosittaisen tuloveroilmoituksen antamatta jättämiselle hän on tuolloin kertonut osaamattomuutensa. Paperisissa veroilmoituksissa olevat allekirjoitukset eivät hovioikeuden arvion mukaan myöskään A:n väittämällä tavalla silminnähden poikkea hänen allekirjoituksestaan.

Hovioikeus pitää näillä perusteilla selvitettynä, että A on itse laatinut yhtiön veroilmoitukset. Riidatonta on jo käräjäoikeudessa ollut, että A on ollut yhtiön ainoa tosiasiallisen määräysvallan käyttäjä ja siten joka tapauksessa viime kädessä vastuussa verotusta varten säädettyjen velvollisuuksien täyttämisestä yhtiössä. 

Onko arvioidun arvonlisäveron määrä luettava A:n syyksi
Arvonlisäveron osalta on hovioikeudessa kysymys viidestä verokaudesta, joilta A on yhtiön puolesta jättänyt kausiveroilmoitukset kokonaan antamatta ja joilta vero on myöhemmin pantu maksuun arvioimalla. Käräjäoikeus on arvioimalla maksuunpannun veron määrän osalta katsonut, että A ei ole pitänyt veron määräämättä jäämistä tekonsa varsin  todennäköisenä seurauksena hänen voituaan olettaa, että Verohallinto tekee hänen laiminlyönneistään huolimatta tai niiden johdosta arvioverotukset, joiden perusteella yhtiölle tulee maksettavaksi ainakin osa sen verovelvoitteista.

Sovellettava rangaistussäännös ja sitä koskevia oikeusohjeita on selostettu käräjäoikeuden tuomiossa sivulla 15.

Käräjäoikeuden perusteluja (s. 15)

Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaiseen veropetokseen syyllistyy se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai muuten petollisesti, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Saman luvun 2 §:ssä säädetään rikoksen törkeästä tekomuodosta.

Veropetos edellyttää tekijältä tahallisuutta. Tahallisuutta ja myös siihen liittyvää tekijän vastuuasemaa ja selonottovelvollisuutta arvioidaan rikostyyppikohtaisesti kunkin tunnusmerkistön edellyttämällä tavalla.

Rangaistavuuden edellytyksenä oleva tietoisuus verotusta varten säädetystä velvollisuudesta eli tässä tapauksessa yhtiön elinkeinotoiminnan veroilmoituksen antamisesta ja velvollisuudesta korjata ja täydentää esitäytetty veroilmoitus on niin sanottu olosuhdetunnusmerkki, jonka osalta tahallisuuden määrittely on tahallisuutta koskevaa rikoslain 3 luvun 6 §:ää säädettäessä jätetty tunnusmerkistöittäin oikeuskäytännössä arvioitavaksi (LaVM 28/2002 vp s. 9 -10).

Hovioikeus toteaa lisäksi, että arvonlisäverotuksen kausiveroilmoituksen antamatta jättämällä tehdyssä veropetoksessa tunnusmerkistö täyttyy, kun ilmoitus olisi viimeistään tullut antaa (esimerkiksi Sahavirta – Verorikokset, teoksessa Talousrikokset, 2007, s. 188 ja Tapani – Veropetos, teoksessa Keskeiset rikokset, 2018, s. 673).

Veropetoksen tunnusmerkistö on edellä mainituin perustein täyttynyt siten kunkin arvioitavana olevan viiden verokauden kohdalla jo, kun A on laiminlyönyt jättää kausiveroilmoituksen määräajassa. Arvioverotuspäätökset on kultakin kaudelta tehty vasta tämän määräajan jälkeen eli tunnusmerkistön jo täytyttyä. Tällainen myöhempi arvioverotus tai A väittämä ennakkotieto siitä eivät poista jo täytetyn teon rangaistavuutta. Arvonlisäveroa koskevalla arvioverotuksella ei siten ole merkitystä A:n menettelyn rikosoikeudellisessa arvioinnissa.

Ottaen käräjäoikeuden mainitsemien perustelujen lisäksi huomioon, että A on yhtiön toiminnan aikana antanut lukuisilta verokausilta väärän sisältöisiä arvonlisäveroilmoituksia ja myös perusteettomia ”ei toimintaa” -ilmoituksia, on ilmeistä, että A:n verotusta koskevien laiminlyöntien tarkoituksena kokonaisuudessaan on ollut rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan edellyttämällä tavalla välttää veroa. Hänen on siten katsottava tehneen myös nyt arvioitavana olevat laiminlyönnit veron välttämistarkoituksessa.

Hovioikeus katsoo näin ollen toisin kuin käräjäoikeus, että A:n veropetoksella välttämään arvonlisäveroon on luettava myös arvioitu veron määrä 5.000 euroa. 

Onko arvioidun tuloveron määrä luettava A:n syyksi
A on riidattomasti laiminlyönyt velvollisuutensa jättää yhtiön verovuoden 2015 tuloveroilmoitus määräajassa 30.6.2015. Käräjäoikeus on hylännyt syytteen tuloveron arvioidulta määrältä A:n puuttuneen tahallisuuden vuoksi vastaavin perustein kuin edellä on selostettu arvonlisäveron osalta. Hovioikeudessa on kysymys siitä, onko myös yhtiön arvioitu tuloveron määrä luettava A:n syyksi.

Tuloveroon kohdistuva veropetos, josta nyt on kysymys, täyttyy, kun verotus valmistuu. Yrityksen asteisena nyt puheena olevan kaltainen passiivinen veropetos täyttyy, kun verovelvollisen olisi tullut viimeistään antaa verolajia koskeva veroilmoitus. (Sahavirta teoksessa Talousrikokset 2007, s. 186.) 

Yhtiön arvioituun tulokseen perustunut arvioitu vero on määrätty yhtiölle vielä säännönmukaisessa verotuksessa. Arvioitu määrä tuloveroa ei näin ollen ole verotuksen valmistuessa jäänyt määräämättä, eikä rikos siten ole tältä määrältä täyttynyt. A:ta on kuitenkin syytetty myös yritykseksi jääneestä veropetoksesta. A:n rikos on lähtökohtaisesti täyttynyt yrityksen asteisena jo hänen laiminlyönnillään antaa yhtiön tuloveroilmoitus.

A on puolustuksekseen vedonnut siihen, että vaaraa rikoksen täyttymisestä eli veron määräämättä jäämisestä ei arvioiduilta osin ollut ollut, sillä arvioverotus hänen käsityksensä mukaan suoritettiin tällaisessa laiminlyöntitilanteessa aina. A on vedonnut myös tahallisuuden puuttumiseen, koska hän oli ollut tulevasta arvioverotuksesta tietoinen.

Verotarkastaja B:n mukaan yrityksen valikoituminen arvioverotukseen samoin kuin arvioidun veron määrä perustui muun ohessa yrityksen aiempaan toimintaan ja siihen, missä määrin yritys oli toiminut verovalvonnan piirissä. Työ tehtiin virkamiesvoimin eikä automatisoituna. Hovioikeus toteaa nämä näkökohdat huomioon ottaen, että veroilmoituksen jättämisen laiminlyöminen ei välttämättä johda verotuksen toimittamiseen arvioimalla. Veropetoksen täyttyminen on siten A:n laiminlyönnin aikaan ollut yrityksen rangaistavuuden edellyttämällä tavalla tosiasiallisesti mahdollista ja myös käytännössä uskottava vaihtoehto (HE 44/2002 vp s. 137). A on näin ollen veroilmoituksen jättämisen laiminlyödessään saanut aikaan vaaran veron määräämättä jäämisestä.

Hovioikeus pitää edellä arvonlisäveroa koskevassa jaksossa mainituin perustein selvitettynä, että A on myös tuloveroilmoituksen antamatta jättäessään menetellyt tarkoituksenaan välttää veroa. Tarkoitustahallisuuden kohdalla tekijältä ei edellytetä arviota onnistumisensa mahdollisuudesta, kunhan kysymys ei ole pelkästä epärealistisesta toiveajattelusta. Sellaisen seurauksen syntymistä, jota tekijä asiallisesti on pitänyt poissuljettuna mahdollisuutena, ei voida lukea tekijän syyksi tahallisena. (HE 44/2002 vp s. 72.)

A on hovioikeudessa kertonut mieltäneensä, että veroviranomainen tulisi jossain vaiheessa puuttumaan asiaan, mutta toisaalta, ettei hän juurikaan tuntenut verotusmenettelyä. Hovioikeus toteaa, että A:n käsitys on perustunut lähinnä yleiseen tietoon siitä, että verojen maksamista varsin harvoin onnistuu lopullisesti välttämään. A:n näkökulmasta on siten ollut sattumanvaraista, missä menettelyssä ja miltä määrältä Verohallinto mahdollisesti ryhtyy asiassa toimiin, ja tapahtuuko tämä ennen rikoksen täyttymistä vai sen jälkeen. Hän ei ole siten voinut pitää rikoksen täyttymistä asiallisesti poissuljettuna mahdollisuutena.

Hovioikeus katsoo edellä mainituin perustein, että A:n veropetoksella välttämään tuloveroon on luettava myös säännönmukaisessa verotuksessa arvioitu veron määrä 4.000 euroa. 

Johtopäätökset syyksilukemisesta ja kokonaistörkeysarvostelu 
Hovioikeus katsoo edellä mainitun perustein, että A on syyllistynyt käräjäoikeuden hänen syykseen kohdassa 1 lukemaan veropetokseen kuitenkin siten, että hän on verovuodelta 2015 aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa tuloveron määräämisen yhteensä 6.397,58 euroa liian alhaiseksi sekä aiheuttanut arvonlisäveron määräämisen 7.388,90 euroa liian alhaiseksi tilikaudella 2015 ja 4.941,80 euroa liian alhaiseksi tilikaudella 2016.

A on näin ollen kohdassa 1 aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen yhteensä 22.486,93 liian alhaiseksi. Veropetoksessa on siten tavoiteltu rikoslain 29 luvun 2 §:n 1 kohdan tarkoittamalla tavalla huomattavaa hyötyä. Verotussäännösten vastainen menettely on jatkunut koko yrityksen kaksi tilikautta kestäneen toiminnan ajan, ja rikos on tekoaikana edellyttänyt useita erillisiä rikoksentekopäätöksiä. Veropetosta on pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä. 

Rangaistusseuraamus
Ottaen huomioon käräjäoikeuden tuomiossa (s. 24-25) mainitut teon moitittavuutta vähentävät seikat hovioikeus katsoo, että yksin A:n syyksi nyt luetusta törkeästä veropetoksesta oikeudenmukainen seuraamus olisi noin 6 kuukautta vankeutta.

Käräjäoikeuden perusteluja (s. 24-25)

Kun otetaan huomioon, että A:n syyllisyyttä alentaa jossain määrin se, että tekojen motiivina on ollut pikemminkin A:n tietämättömyys sekä perhe-elämästä johtunut ahdinkotilanne ja uupumuksen aiheuttama välinpitämättömyys kuin laskelmoitu oman edun tavoittelu, käräjäoikeus pitää oikeudenmukaisena yhteisenä rangaistuksena A:n syyksi luetuista rikoksista viiden kuukauden vankeusrangaistusta. A:ta ei ole aikaisemmin rikoksista rekisteröity eikä hänen syykseen nyt luettu menettely edellytä vankeusrangaistuksen määräämistä ehdottomana. Estettä vankeusrangaistuksen määräämiselle ehdolliseksi ei siten ole.

Ottaen huomioon käräjäoikeuden lainvoimaisesti kohdissa 2 ja 3 tuomitsemat rangaistukset sekä käräjäoikeuden tässä asiassa soveltamat yhteisen rangaistuksen mittaamisen lähtökohdat hovioikeus katsoo, että A:lle tuomittu yhteinen vankeusrangaistus on hänelle kohdassa 1 tuomitun rangaistuksen vaikutuksesta korotettava 7 kuukaudeksi. Rangaistus voidaan käräjäoikeuden mainitsemin perustein määrätä ehdolliseksi. 

Vahingonkorvausvelvollisuus 
A:n maksettavaksi tuomittua vahingonkorvausta Verohallinnolle on syyksilukemisen muuttuessa korotettava Verohallinnon vaatimuksen mukaisesti 13.728,28 euroksi.

Puolustajan palkkio ja oikeudenkäyntikulut
A:n puolustajaksi määrätyn asianajaja C:n palkkiovaatimus on oikeusapulain ja oikeusavun palkkioperusteista annetun valtioneuvoston asetuksen mukainen. Palkkio maksetaan lisättynä pääkäsittelyn kestolla 3 tunnilla 15 minuutilla ja mainitun asetuksen 2 §:n 2 momentin pyöristyssääntö huomioon ottaen. A:n taloudellisten olojen vuoksi palkkio jää valtion vahingoksi. 

Asian näin päättyessä A on velvoitettava korvaamaan Verohallinnon oikeudenkäyntikulut hovioikeudessa. A on hyväksynyt vaatimuksen määrältään.