Laina vai lahja – KHO 2026:54
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että henkilön vanhemmiltaan ottamaa lainaa ei asian olosuhteissa kokonaisuutena arvioiden voitu pitää vanhemmilta saatuna lahjana.
KHO 2026:54
Asian tausta
Asiassa oli kysymys siitä, tuliko henkilön A vanhemmiltaan ottamaa lainaa käsitellä verotettavana lahjana. A oli 4.10.2018 saanut vuonna 1953 syntyneeltä isältään 270 000 euron tilisiirron. A ja hänen vanhempansa olivat 3.10.2018 allekirjoittaneet velkakirjan, jonka mukaan A oli saanut vanhemmiltaan kyseisen summan lainaksi korotta. Lainan tarkoituksena oli asunnon osto. Velkakirjaan oli liitetty takaisinmaksusuunnitelma, jonka mukaan laina-aika oli 27 vuotta, viimeisen lyhennyksen eräpäivän ollessa 1.9.2045. Alkuun oli kolmen vuoden lyhennysvapaa jakso. Lyhennysten euromäärät oli sovittu asteittain kasvaviksi. Takaisinmaksusuunnitelman mukaan lainaa lyhennettäisiin neljä kertaa vuodessa. Ensimmäinen 1 000 euron lyhennys oli ollut määrä suorittaa 1.1.2022, ja yksittäisten lyhennysten määrä oli ollut 1 000 euroa vuosina 2022 ja 2023. Yksittäisten lyhennysten määrä oli kasvanut 1 250 euroon vuosina 2024 ja 2025 sekä edelleen 1 750 euroon vuosina 2026 ja 2027. Takaisinmaksusuunnitelman mukaan neljännesvuosittaisten lyhennysten määrä olisi suurimmillaan 4 000 euroa. A:n bruttotulot olivat vuosina 2018–2020 olleet noin 75 000–110 000 euroa vuodessa.
Verohallinto toimitti lahjaverotuksen A:n isältään saaman tilisiirron perusteella, ja maksuunpani 32 600 euroa lahjaveroa 270 000 euron suuruisesta isältä saadusta lahjasta. Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi A:n oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin hän oli vaatinut lahjaverotuspäätöksen kumoamista sillä perusteella, että kyse ei ollut lahjasta vaan lainasta. Oikaisuvaatimus hyväksyttiin siltä osin kuin A oli vaatinut, että lahja katsotaan saadun puoliksi kummaltakin vanhemmalta. A:n isältään saadun lahjan määränä verotettiin 135 000 euroa, josta lahjaveroa määrättiin 14 300 euroa.
Verohallinto toimitti seurannaismuutoksena lahjaverotuksen A:n äidiltään saaman lahjan osalta, jonka osalta lahjaveron määrä oli yhtä lailla 14 300 euroa. A vaati oikaisuvaatimuksessaan, että rahasuoritus oli katsottava lainaksi. Verotuksen oikaisulautakunta jätti seurannaismuutosta koskevan oikaisuvaatimuksen tutkimatta, vedoten siihen, että asia oli isän osalta vireillä valituksena.
Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valitukset verotuksen oikaisulautakunnan päätöksistä. Hallinto-oikeus perusteli päätöstään muun ohella sillä, että asiassa oli kyse vanhempien lapselleen tekemästä varojen siirrosta tilanteessa, jossa esitettyyn velkasuhteeseen liittyi suuri lainapääoma ja pitkä takaisinmaksuaika. Lainan ehtoihin kuului usean vuoden lyhennysvapaa sekä laina-ajan loppuun painottuva takaisinmaksu lyhennyserien kasvaessa olennaisesti laina-ajan kuluessa. Hallinto-oikeus otti kokonaisarviona huomioon velan perusteista esitetyn selvityksen, lainansaajan varallisuusaseman lainansaantihetkellä sekä osapuolten olosuhteet, ja katsoi perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n 1 momentin nojalla, että velkasuhteeseen oli liittynyt siinä määrin poikkeuksellisia piirteitä, ettei varojen siirtoa voitu pitää läheisten välisenä lainana.
Ennakkopäätöksen keskeiset argumentit
Korkein hallinto-oikeus myönsi valitusluvan ja kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut lahjaverotukset. Perusteluinaan korkein hallinto-oikeus referoi oikeuskysymystä koskevaa aiempaa oikeuskäytäntöään KHO 1986-B-II-601 ja KHO 1989-B-562. Korkein hallinto-oikeus totesi, että suorituksen oikeudellista luonnetta oli ensin arvioitava perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin ja 18 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella. Hallinto-oikeus ei ollut päätöksessään tehnyt tätä arviointia, mutta asiaa ei ollut tämän takia syytä palauttaa hallinto-oikeudelle.
Korkein hallinto-oikeus referoi lainan takaisinmaksusuunnitelmaa ja totesi, että lainaa oli takaisinmaksusuunnitelman mukaan tullut lyhentää yhteensä 19 750 euroa 1.1.2026 mennessä. Korkein hallinto-oikeus totesi, että laina-ajan alkuun sijoittuva usean vuoden pituinen lyhennysvapaa, pitkä laina-aika ja takapainotteinen lyhennysohjelma eivät ole kokonaisuutena arvioituna tavanomaisia lainaehtoja, kun velallisena on luonnollinen henkilö.
A oli vastaselityksessään 8.1.2026 ilmoittanut lyhentäneensä lainaa yhteensä noin 20 000 euroa. Hän oli myös maksukykyinen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun otettiin huomioon A:n kyky maksaa velka takaisin, että lainasta oli laadittu velkakirja ja takaisinmaksusuunnitelma, sekä se, että A oli maksanut lainaa takaisin suunnitellusti, A:n ei ollut kokonaisuutena arvioiden katsottava saaneen 4.10.2018 isältään verotettavaa lahjaa.
Tämän jälkeen korkein hallinto-oikeus arvioi vielä erikseen, voitiinko A:n saama suoritus katsoa lahjaksi perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n veronkiertosäännöksen nojalla. Kun otettiin huomioon edellisessä kappaleessa selostetut seikat ja lisäksi se, että verovelvollisella on oikeus valita kannaltaan edullisin menettelyvaihtoehto, jos se vain vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta sekä sisällöltään että muodollisesti, A:n saamaa suoritusta ei tullut katsoa lahjaksi myöskään veronkiertosäännöksen perusteella.
Pohdintaa
Lahjaverotuksessa on vakiintuneesti tehty aika pitkälle meneviä uudelleenluonnehdintoja suoritetuista oikeustoimista ilman veronkiertosäännöksen soveltamista, eli niin sanottua lain normaalitulkintaa. Periaatteessa kysymys on siitä, että verotuksessa katsotaan, ettei omaisuuden siirron luonne vastaa sen muotoa, mutta arviointi tehdäänkin perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin ja 18 §:n 1 momentin 1 kohdan lahjan käsitteen kautta. Laina vai lahja -kysymys on tästä hyvä esimerkki. Kysymys on siis siviilioikeudellisesti velkasuhteesta, jota lainan ehdoista ja velkojan ja velallisen olosuhteista riippuen voidaan lahjaverotuksessa katsoa olevan verotettava lahja. Arvioinnissa lahjaksi katsomista puoltavat vakiintuneesti ainakin osapuolten sukulaisuussuhde, pitkä laina-aika, lainan korottomuus, lainan vakuudettomuus, velkakirjan laatimatta jättäminen, velallisen alhainen takaisinmaksukyky, lyhennyssuunnitelman puute tai poikkeavat ehdot, sekä myös velkojan korkea ikä taikka velallisen nuori ikä.
Huomionarvioista on, että korkein hallinto-oikeus vahvisti, että asia oli ensin arvioitava normaalitulkinnan kautta. Tämän jälkeen korkein hallinto-oikeus tutki asian myös perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n 1 momentin veronkiertosäännöksen kannalta. Verotuskäytännössä muotoutunut marssijärjestys kuitenkin säilyy, eikä päätöksestä ole luettavissa, että veronkiertosäännöksen käyttöalaa perintö- ja lahjaverotuksessa olisi ollut tarkoitus laajentaa.
Olennaista lopputuloksen kannalta oli se, että A oli maksukykyinen ja lainaa oli myös maksettu takaisin suunnitellusti. Asiassa oli kuitenkin seikkoja, jotka puhuivat lahjaksi katsomisen puolesta, eikä mistään selvästä tapauksesta ollut kyse. Esimerkiksi huomattava velka ja erityisesti vanhempien ikä yhdistettynä takaisinmaksun painottumiseen laina-ajan loppuun puhuivat lahjaksi katsomisen puolesta – A:n isä olisi saadun selvityksen perusteella 92-vuotias silloin, kun velka on maksettu takaisin kokonaisuudessaan. Näin ollen onkin hyvin mahdollista, että A:n isä ehtii kuolla ennen lainan takaisinmaksua, jolloin velkasaatavan siirtyminen perintönä saattaa johtaa saatavan sammumiseen. Voikin kysyä, kiinnittikö korkein hallinto-oikeus riittävästi huomiota velkojien ikään, yhdistettynä pitkään takaisinmaksuaikaan ja maksuehtoihin? Tältä osin ennakkopäätös vaikuttaa vievän laina vai lahja -arviointia verovelvollismyönteisempään suuntaan. Lähisukulaisten suunnitellessa keskinäistä lahjanantoa kannattaa kuitenkin olla tarkkana: lahjaverottaja vaanii edelleen lainanottajaa.
Seurannaismuutos
Ennakkopäätöksessään korkein hallinto-oikeus otti myös kantaa seurannaismuutoksen käyttöön perintö- ja lahjaverotuksessa. Tältä osin kysymys oli A:n äidiltään saamasta suorituksesta, jonka osalta Verohallinto oli muuttanut verotusta seurannaismuutoksena. Perintö- ja lahjaverolain 50 §:n 1 momentin mukaan jos verotusta on muutettu toisen verovelvollisen verotukseen vaikuttavalla tavalla, Verohallinto oikaisee verotuksen oikaisuna myös tämän verovelvollisen verotusta muutosta vastaavasti. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei säännöksen sanamuodon mukaan seurannaismuutos ole mahdollinen tilanteessa, jossa perintö- ja lahjaverolain mukaista verotusta on verotuksen oikaisulautakunnan päätöksellä muutettu saman verovelvollisen mahdolliseen toisen veronalaisen lahjan osalta toimitettavaan lahjaverotukseen vaikuttavalla tavalla. Verohallinto ei siten ollut voinut toimittaa lahjaverotusta A:n äidiltään saaman suorituksen osalta seurannaismuutoksena. Näin ollen lahjaverotus oli äidiltä saadun suorituksen osalta kumottava menettelyvirheen vuoksi.