Unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisu eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä

07.01.2020

Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivillä 2003/123/EY, 4 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jossa säädetään, että emoyhtiön tytäryhtiöltään saamat osingot on ensiksi sisällytettävä emoyhtiön veron perusteeseen, ennen kuin 95 prosenttia niiden määrästä, josta jäljellä oleva osa voidaan siirtää seuraaville verokausille ilman aikarajoitusta, voidaan sitten vähentää siten, että tämä verovähennys on ensisijainen suhteessa toiseen verovähennykseen, jonka siirtämistä on ajallisesti rajoitettu.

Belgialainen ennakkoratkaisupyyntö koskee eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY (jälj. direktiivi 90/435), 4 artiklan 1 kohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Brussels Securities SA ja Belgian valtio ja joka koskee järjestystä, jossa vähennettävät tulot on vähennettävä verotettavasta voitosta.
Pääasian oikeusriita ja ennakkoratkaisukysymys
Brussels Securities, joka on Belgiaan sijoittautunut yhtiö, on yhteisöverovelvollinen tässä jäsenvaltiossa.
Brussels Securities ilmoitti verokautta 2011 koskevassa veroilmoituksessaan määrittäneensä veron perusteen vähentämällä ensiksi riskipääomavähennyksen ja sen jälkeen lopullisesti verotetut tulot. Se vaati myös verokaudelta 2012 tehtävien vähennysten siirtämistä lopullisesti verotettujen tulojen osalta 6 027 313,39 euron määräisinä, riskipääomavähennyksen osalta 38 787 618,70 euron määräisinä ja verotuksessa vahvistettujen tappioiden osalta 4 600 991,75 euron määräisinä.
Verohallinto ilmoitti 21.5.2013 päivätyssä oikaisuilmoituksessa aikovansa tarkistaa verokauden 2011 alussa ja sen lopussa siirrettävän lopullisesti verotettavan tulon määrän täytäntöönpanoasetuksen 77–79 §:ssä säädetyn verovähennysten kohdentamisjärjestyksen perusteella. Kyseisen järjestyksen mukaan verotettavasta voitosta on ensin vähennettävä lopullisesti verotettavat tulot, sen jälkeen riskipääomavähennys ja lopuksi siirrettävät tappiot. Koska Brussels Securities ei ollut soveltanut kyseistä kohdentamisjärjestystä verokausien 2005–2011 osalta, verohallinto katsoi, että verokaudelle 2012 ei voitu siirtää mitään rahamäärää lopullisesti verotettuna tulona ja että riskipääomavähennyksen määrä oli korotettava 44 630 643,66 euroksi. Siirrettävien tappioiden määrä pysytettiin 4 600 991,75 eurona.
Verohallinto teki 23.10.2013 verotuspäätöksen, jossa se pitäytyi 21.5.2013 päivätystä oikaisuilmoituksesta ilmenevässä kannassaan.
Brussels Securitiesin tästä verotuspäätöksestä tekemä oikaisuvaatimus hylättiin, minkä jälkeen kyseinen yhtiö saattoi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen eli tribunal de première instance francophone de Bruxellesin käsiteltäväksi vaatimuksen 21.5.2013 tehdyn oikaisuilmoituksen ja 23.10.2013 tehdyn veropäätöksen kumoamisesta sekä vaatimuksen sen vahvistamisesta, että lopullisesti verotettujen tulojen määrä ja lopullisesti verotettujen tulojen ylijäämän määrä sekä riskipääomavähennyksen määrä ja riskipääomavähennyksen ylijäämän määrä, joihin Brussels Securities on oikeutettu, ovat sen verokaudelta 2011 antamassa veroilmoituksessa ilmoitettujen määrien suuruiset.
Brussels Securitiesin mukaan verovähennysten kohdentamisjärjestys, sellaisena kuin siitä on säädetty täytäntöönpanoasetuksen 77–79 §:ssä, johtaa siihen, että lopullisesti verotettuja tuloja koskevien sääntöjen soveltamiseen oikeutettu yhtiö menettää riskipääomavähennykseen perustuvan veroedun niiden lopullisesti verotettujen tulojen määrään asti, jotka sillä on oikeus vähentää. Yhtiö katsoo, ettei kansallinen säännöstö siten ole direktiivin 90/435 4 artiklan mukainen.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, johtaako verovapautusjärjestelmä, jonka mukaan tytäryhtiön jakama osinko sisällytetään ensin emoyhtiön veron määräytymisperusteeseen ja tästä veron määräytymisperusteesta vähennetään sitten lopullisesti verotettuna tulona 95 prosenttia osingon määrästä, täytäntöönpanoasetuksessa säädetyn verovähennysten vähentämisjärjestyksen vuoksi sekä riskipääoman vähentämisoikeus ja aikaisempien tappioiden vähentämisoikeus huomioon ottaen siihen, että emoyhtiötä verotetaan ankarammin kuin sellaisessa verovapautusjärjestelmässä, jossa tytäryhtiön jakamat osingot jätetään suoraan pois sen verokauden voitoista, jonka aikana ne on saatu, jolloin verotettava tulos vähenee vastaavasti ja mahdollisten siirtokelpoisten verotuksessa vahvistettujen tappioiden määrä suurenee saman verran.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää tältä osin, että jos emoyhtiön tulos on voitollinen jonakin vuoden 1992 tuloverolain 205 quinquies §:ssä tarkoitetuista seitsemästä seuraavasta verokaudesta, järjestelmä, jossa tytäryhtiön jakamat osingot jätettäisiin suoraan huomiotta, johtaisi siihen, että riskipääomavähennys olisi vähennettävä ennen aikaisemmista siirtokelpoisista tappioista jäljellä olevaa määrää, johon lisätään verosta vapautettujen osinkojen määrä, jolloin seuraavalle verokaudelle siirrettävä tappioiden jäljellä oleva määrä olisi suurempi kuin järjestelmässä, jossa lopullisesti verotetut tulot vähennetään. Viimeksi mainitussa järjestelmässä siirretyistä lopullisesti verotetuista tuloista jäljellä olevan määrän vähennys on tehtävä ennen siirretystä riskipääomavähennyksestä jäljellä olevaa määrää. Kyseisen tuomioistuimen mukaan pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyn verovähennysten kohdentamisen vuoksi lopullisesti verotetun tulon vähennys voi johtaa suurempaan verorasitukseen kuin tytäryhtiön jakamien osinkojen jättäminen suoraan huomiotta johtaisi.
Tässä tilanteessa tribunal de première instance francophone de Bruxelles päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [direktiivin 90/435] 4 artiklaa, luettuna yhdessä [unionin oikeuden] muiden lähteiden kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä kansallisen viranomaisen sääntelylle, kuten [vuoden 1992 tuloverolaille] ja [vuoden 1992 tuloverolain täytäntöönpanoasetukselle], sellaisina kuin niitä sovelletaan verokauden 2011 osalta,
kun niissä on valittu verovapautusjärjestelmä (pidättyminen kantamasta veroa emoyhtiön tytäryhtiönsä osakkaana saamista osingoista), jonka mukaan ensin tytäryhtiön jakama osinko sisällytetään emoyhtiön veron määräytymisperusteeseen ja tämän jälkeen tästä osingosta 95 prosenttia vähennetään tästä veron määräytymisperusteesta lopullisesti verotettuina tuloina,
sillä perusteella, että emoyhtiön yhteisöveron laskentaperusteen määrittämiseksi sovelletaan yhdessä tätä lopullisesti verotettujen tulojen vähentämistä koskevaa Belgian järjestelmää sekä (1) sääntöjä, jotka koskevat toista vähennystä, joka muodostaa tässä sääntelyssä säädetyn veroedun (riskipääomavähennys), (2) oikeutta vähentää vähennyskelpoisten aikaisempien tappioiden saldo, (3) oikeutta siirtää seuraaville verokausille lopullisesti verotettujen tulojen ylijäämän vähennys, riskipääomavähennys ja vähennyskelpoisten aikaisempien tappioiden saldon vähennys, jos niiden määrä on verokautena suurempi kuin verotettavan tulon määrä, ja (4) vähennysjärjestystä, jonka mukaan näiden seuraavien verokausien aikana vähennykseen on ensin käytettävä siirretyt lopullisesti verotetut tulot, tämän jälkeen siirretyt riskipääomavähennykset (jota voidaan siirtää enintään ’seitsemälle seuraavalle verokaudelle’) ja tämän jälkeen vähennyskelpoisten aikaisempien tappioiden saldo, kunnes verotettava voitto on käytetty loppuun,
mikä pienentää tytäryhtiöltä saatujen osinkojen tai niiden osan verran tappioita, jotka emoyhtiö olisi voinut vähentää, jos osingot olisi vain yksinkertaisesti jätetty sen verokauden, jonka aikana ne on saatu, voittojen ulkopuolelle (sillä seurauksella, että tämän verokauden verotettava tulos pienenee ja siirrettävissä olevat verotukselliset tappiot mahdollisesti suurenevat), sen sijaan että nämä osingot ensin sisällytetään voittoihin ja niihin tämän jälkeen sovelletaan verovapautussääntöjä ja verosta vapautettuja määriä siirretään, mikäli voittojen määrä ei ole riittävä,
eli emoyhtiön vähennyskelpoisten aikaisempien tappioiden saldo pienenee, mikä voi tapahtua sitä verokautta seuraavina verokausina, jolta lopullisesti verotetut tulot, riskipääomavähennys ja vähennyskelpoisten aikaisempien tappioiden saldo ylittävät verotettavien voittojen määrän?”
EU-tuomioistuimen ennakkoratkaisu 19.12.2019
"Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY, 4 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jossa säädetään, että emoyhtiön tytäryhtiöltään saamat osingot on ensiksi sisällytettävä emoyhtiön veron perusteeseen, ennen kuin 95 prosenttia niiden määrästä, josta jäljellä oleva osa voidaan siirtää seuraaville verokausille ilman aikarajoitusta, voidaan sitten vähentää siten, että tämä verovähennys on ensisijainen suhteessa toiseen verovähennykseen, jonka siirtämistä on ajallisesti rajoitettu.