Prof. Pekka Nykänen: Työnantajalta saatu merkkipäivälahja oli osin veronalaista tuloa – KHO 2018:131

13.11.2018

asianajaja - asianajotoimisto - Asianajotoimisto Lex Helsinki Oy - lakiasiaintoimisto - lakitoimisto - lakimies

Työnantajalta saatu tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja on verovapaata tuloa, jos tällainen henkilökuntaetu on koko henkilökunnan käytettävissä. Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa KHO 2018:131, että merkkipäivälahjaa, jota ei voitu sinällään pitää tavanomaisena ja kohtuullisena, voitiin pitää osittain verovapaana tulona. Verovapaan osan määrittämisessä tuli ottaa huomioon se, millaisen merkkipäivälahjan muut työntekijät saisivat vastaavassa tilanteessa.

Työnantajalta saatu merkkipäivälahja oli osin veronalaista tuloa – KHO 2018:131
Työnantajalta saatu tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja on verovapaata tuloa, jos tällainen henkilökuntaetu on koko henkilökunnan käytettävissä. Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa KHO 2018:131, että merkkipäivälahjaa, jota ei voitu sinällään pitää tavanomaisena ja kohtuullisena, voitiin pitää osittain verovapaana tulona. Verovapaan osan määrittämisessä tuli ottaa huomioon se, millaisen merkkipäivälahjan muut työntekijät saisivat vastaavassa tilanteessa.
1 Merkkipäivälahja tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuutena
Tuloverolain 69.1 §:n mukaiset henkilökuntaetuudet ovat verovapaata tuloa, jos ne ovat tavanomaisia ja kohtuullisia. Lisäksi edellytetään, että näiden etujen on oltava koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien käytettävissä. Tavanomaisuudella tarkoitetaan lähinnä sitä, että edun tulee olla laadultaan ja arvoltaan sellainen, että niitä annetaan yrityksissä yleisesti työntekijöille. Kohtuullisuus viittaa puolestaan yleisesti edun kohtuulliseksi katsottavaan euromääräiseen arvoon. [1]
Tuloverolain 69.1 §:n mukaisia verovapaita henkilökuntaetuja ovat työnantajan järjestämä terveydenhuolto, henkilökunta-alennukset, merkkipäivälahjat ja muut vähäiset lahjat, työnantajan järjestämä virkistys- ja harrastustoiminta ja työnantajan järjestämä asunnon ja työpaikan välinen yhteiskuljetus [2] . Henkilökuntaetuuksien verovapaus on noussut viime vuosina usein esiin oikeuskäytännössä. Syynä tähän on erityisesti etujen tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden arviointiin liittyvät ongelmat ja vaatimus siitä, että edun on oltava koko henkilökunnan käytettävissä. [3]
Vaikka edun tuleekin olla lain mukaan koko henkilökunnan käytettävissä, on oikeuskäytännössä katsottu, että edut voidaan järjestää työnantajan eri toimipisteissä eri tavoin ja niiden tasossakin voi olla ainakin jossain määrin eroa eri toimipisteiden välillä, jos tälle on olemassa perusteet. Esimerkiksi työnantajan järjestämä virkistys- ja harrastustoiminta on luonteeltaan sellaista, että se joudutaan usein järjestämään eri toimipisteissä eri tavoin paikallisten olosuhteiden mukaan. [4] Myös työsuhteen lyhyt kesto voi olla hyväksyttävä syy rajata osa henkilökunnasta henkilökuntaetujen ulkopuolelle [5] .
Tuloverolain 69.1 §:n 3 kohdan mukaan työnantajalta saadut merkkipäivälahjat ja muut vähäiset lahjat ovat verovapaata tuloa, jos niitä ei ole saatu rahana tai siihen verrattavana suorituksena. Rahaan verrattavana suorituksena on pidetty hallituksen esityksessä ja Verohallinnon ohjeistuksessa helposti rahaksi vaihdettavaa omaisuutta kuten noteerattuja osakkeita tai sijoitusrahasto-osuuksia [6] . Lahjakortit eivät kuulu verovapauden piiriin, jos ne antavat työntekijälle laajan valinnanvapauden lahjaksi saatavan tavaran tai palvelun suhteen. Sen sijaan, jos lahjakortti mahdollistaa yksilöidyn esineen tai palvelun ostamisen, se kuuluu Verohallinnon ohjeen mukaan verovapauden piiriin. Lahjan tulee olla työnantajan valitsema, koska muuten lahja rinnastetaan rahaan. Työntekijän mahdollisuus valita lahja työnantajan etukäteen määrittelemistä vaihtoehdoista ei kuitenkaan tee lahjasta veronalaista. [7]
Tuloverolain 69.1 §:n 3 kohdan mukaisina merkkipäivinä pidetään hallituksen esityksen mukaan muun muassa 50-, 60- tai 70-vuotispäivää. Samoin pitkäaikaisen palveluksen perusteella tai eläkkeelle jäämisen yhteydessä annettua lahjaa pidetään merkkipäivälahjana. Myös työnantajayrityksen merkkipäivään, kuten 50-vuotispäivään, voi liittyä merkkipäivälahjan antaminen työntekijöille. [8] Verohallinnon ohjeissa ja oikeuskirjallisuudessa todetaan pitkälti samat merkkipäivälahjan tunnusmerkit.
Merkkipäivälahjan kohtuullisuuden arviointi kiinnittyy luonnollisesti lahjan arvoon. Hallituksen esityksessä on todettu, että kohtuullisen merkkipäivälahjan arvo vastaa enintään työntekijän 1–2 viikon bruttopalkan määrää [9] . Sama kohtuullisuuden raja todetaan myös Verohallinnon ohjeessa ja oikeuskirjallisuudessa.
Verovapaa merkkipäivämuistaminen edellyttää Verohallinnon ohjeen mukaan, että yritys noudattaa lahjojen antamisessa selkeää käytäntöä, joka koskee kollektiivisesti koko henkilökuntaa. Jos työnantajan ohjeistuksessa on määritelty merkkipäivälahjalle pienempi arvo kuin 1–2 viikon bruttopalkkaa vastaava määrä, yksittäisille työntekijöille ei voida antaa yrityksen ohjeistuksen mukaista määrää suurempaa lahjaa, vaikka se olisikin 1–2 viikon bruttopalkan rajoissa. [10] Nyt käsillä olevassa ratkaisussa KHO 2018:131 oli kysymys tilanteesta, jossa työnantajalla oli ohjeistus merkkipäivinä annettavista lahjoista, mutta yksi työntekijöistä sai ohjeistukseen nähden arvoltaan ja myös laadultaan olennaisesti poikkeavan lahjan. [11]
2 Tapauksen tausta ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Tapauksessa A, joka oli toiminut B Oy:n hallituksen puheenjohtajana, oli saanut eläkkeelle lähtiessään B Oy:ltä lahjaksi 12 950 €:n arvoisen Rolex-merkkisen rannekellon pitkäaikaisesta hallitustyöskentelystään. A jäi eläkkeelle 3.3.2011 ja hänen vuonna 2011 B Oy:ltä saamansa rahapalkkio oli ollut 11 200 € ja edellisenä vuonna lähes 140 000 €. B Oy:n sisäisen ohjeen mukaan yhtiö muistaa eläkkeelle jäävää 60-vuotta täyttänyttä B-mitalin saanutta joko taulutelevisiolla, kannettavalla tietokoneella tai polkupyörällä. Muut eläkkeelle jääneet saivat ohjeen mukaan kristallivaasin. Siten A:n saama lahja poikkesi olennaisesti muiden eläkkeelle jäävien saamista lahjoista.
Verotarkastuksen perusteella A:n vuoden 2011 tuloon oli luettu rannekellon arvo ja lisäksi hänelle oli määrätty veronkorotus. Oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus eivät muuttaneet Verohallinnon asiassa tekemää päätöstä, mutta hallinto-oikeus alensi veronkorotuksen määrää.
Korkeimmalle hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa A vaati ensisijaisesti aiempien päätösten kumoamista kokonaisuudessaan. Toissijaisesti A vaati, että jos hänen saamastaan merkkipäivälahjasta syntyy veronalaista etua, veronalaiseksi on katsottava vain se osa lahjan arvosta, joka ylittää tavanomaisena ja kohtuullisena pidettävän määrän. Tavanomaisena ja kohtuullisena määränä oli A:n mukaan pidettävä vähintään hänen B Oy:ltä hallitustyöskentelystä saamaansa kahden viikon bruttopalkkiota vastaavaa määrää eli 6 000 euroa.
Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan asiassa oli ensin arvioitava, voidaanko 12 920 €:n arvoista rannekelloa pitää kokonaisuutena TVL 69.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettuna tavanomaisena ja kohtuullisena merkkipäivälahjana. Korkein hallinto-oikeus katsoi asiaa enemmälti perustelematta, ettei tällainen rannekello ollut tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja.
Toiseksi korkein hallinto-oikeus arvioi, oliko A:n saama merkkipäivälahja joltakin osin katsottava verovapaaksi henkilökuntaeduksi. Merkkipäivälahjaedun katsottiin olevan koko henkilökunnan käytettävissä ja asiassa ei ollut väitetty, että muun henkilökunnan saamat lahjat eivät olisi olleet tavanomaisia ja kohtuullisia. A:n veronalaiseksi tuloksi ei katsottu sitä osaa merkkipäivälahjan arvosta, jonka muut henkilöstöön kuuluneet olisivat yhtiön ohjeiden mukaan saaneet eläkkeelle jäädessään. Toisin sanoen muun henkilöstön vastaavassa tilanteessa saaman merkkipäivälahjan arvon ylittävä osa A:n saamasta edusta oli hänen veronalaista tuloaan.
Sitä, että vain osaa A:n saaman edun arvosta pidettiin veronalaisena, perusteltiin EPL 13.3 §:n säännöksellä, jonka mukaan palkaksi katsotaan TVL 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia. Ennakkoperintälain säännösten soveltamista lopullista verotusta koskevassa asiassa perusteltiin puolestaan sillä, että ennakkoperintälaki on osa tuloverojärjestelmää ja EPL 13.3 § on palkkaa koskevana erityissäännöksenä käsillä olevassa asiassa merkityksellinen. Ennakkoperintälain säännös on johdonmukainen osa tuloverojärjestelmän kokonaisuutta vain, jos myös A:n lopullisessa verotuksessa hänen palkkanaan pidetään vastaavaa osaa koko hänen merkkipäivälahjan muodossa saamastaan henkilökuntaedusta.
Korkein hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi tutkittavakseen sitä, mikä olisi ollut A:n eläkkeelle jäämisen vuoksi saaman merkkipäivälahjan kohtuullinen ja tavanomainen määrää, vaan palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. [12]
3 Ratkaisun arviointia
Ratkaisu tarkentaa tavanomaisten henkilökuntaetuuksien verokohtelua. Ratkaisu selventää ensinnäkin sitä, miten TVL 69.1 §:n 3 kohdan mukaisen merkkipäivälahjan tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan. Toiseksi ratkaisu määrittää sen, miten merkkipäivälahjan veronalainen osa määritetään, kun lahjan arvo ylittää tavanomaisena ja kohtuullisena pidettävän lahjan rajan. Toisaalta ratkaisu nostaa näihin kahteen edellämainittuun seikkaan liittyviä uusia kysymyksiä, joihin ei ole selvää vastausta, koska korkein hallinto-oikeus palautti asian Verohallinnon käsiteltäväksi sen arvioimeksi, kuinka merkkipäivälahjaedun veronalainen ja verovapaa osa loppujen lopuksi määritetään. Kolmanneksi ratkaisu kertoo EPL 13.3 §:n merkityksestä tuloverolain tulkintalähteenä.
Kaikki edellä mainitut seikat ovat tulleet esiin aiemminkin henkilökuntaetuja koskevassa oikeuskäytännössä, mutta ne eivät ole olleet esillä merkkipäivälahjojen kohdalla. Vaikka ratkaisussa KHO 2018:131 olikin kysymys merkkipäivälahjasta, ratkaisun mukaista oikeusohjetta voidaan soveltaa myös silloin, kun kysymys muusta vähäarvoisesta lahjasta, kuten työntekijälle jouluna annettavasta lahjasta. Samoja periaatteita voitaneen soveltaa laajemminkin, kun kysymys on muistakin TVL 69.1 §:n mukaisista henkilökuntaeduista. Ratkaisusta ei sen sijaan voida tehdä päätelmiä TVL 69 §:n 2–4 momentin mukaisten henkilökuntaetujen verokohtelusta, koska niiden veronalaisuus määräytyy erilaisin periaattein.
Ratkaisun perusteella ei voida tehdä kovinkaan tarkkoja päätelmiä siitä, kuinka arvokas merkkipäivälahja on vielä tavanomainen ja kohtuullinen. Selvää on ainakin se, että 12 950 €:n arvoinen merkkipäivälahja ei voi olla tavanomainen ja kohtuullinen. Oletettavasti tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden raja on huomattavasti tätä alempana. Ainakaan huomattavan kalliiden merkkipäivälahjojen kohdalla merkitystä ei voitane ratkaisun varsin suoraviivaisen tulkinnan vuoksi antaa sille, mikä suuruista palkkaa merkkipäivälahjan saanut henkilö on nauttinut.
Ratkaisu määrittää sen sijaan niitä periaatteita, joiden mukaan tavanomaisuus ja kohtuullisuus määritetään, kun asiaa tarkastellaan yhdessä sen kanssa, että edun tulee olla koko henkilökunnan käytettävissä. Merkkipäivälahjaedun tulee ensinnäkin olla koko henkilöstön käytettävissä, jotta tällainen etu voisi olla saajalleen verovapaata tuloa. Toiseksi verovapaan edun yläraja määräytyy työnantajankohtaisesti sen perusteella, minkä tasoisena merkkipäivälahjaetu on koko henkilöstön käytettävissä [13] . Toisin sanoen verovapaan edun enimmäismäärä määräytyy sen mukaan, millaisen merkkipäivälahjan kuka tahansa yrityksen työntekijä saisi jäädessään eläkkeellä tai täyttäessään esimerkiksi 50- tai 60-vuotta. Tämän vuoksi jokaisella yrityksellä on syytä olla merkkipäivälahjoja ja muita työnantajalta saatavia lahjoja koskeva ohjeistus, jonka mukaisiin periaatteisiin verovapaus voidaan kytkeä.
Ratkaisussa KHO 2018:131 yhtiön ohjeistuksessa oli määritelty eläkkeelle lähtemisen yhteydessä annettavan lahjan laatu kahdessa erilaisessa tilanteessa: B-mitalin saaneille annettava lahja ja muille työntekijöille annettava lahja. Ratkaisu jättää epäselväksi sen, kumman mukaan A:n saaman lahjan verovapaa tulisi määrittää. Selkeintä olisi, että merkkipäivälahjan verovapaa osuus määräytyisi aina sen perusteella, minkä arvoinen lahja pienimmillään annetaan samassa tilanteessa olevalle työntekijälle eli tässä tapauksessa eläkkeelle lähtevälle. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut tukisivat nimenomaan tällaista tulkintaa. Toisaalta olisi mahdollista katsoa, että B Oy:n ohjeessa on eroteltu objektiivisin perustein kaksi eri ryhmää, joille voisi antaa verovapaasti eri suuruiset lahjat [14] . Näin muita paremman edun saaneen edun verovapaata määrää tulisi arvioida sen mukaan, mihin työnantajayrityksen ohjeistuksessa objektiivisin perustein määriteltyyn ryhmään hän kuuluu.
Ratkaisussa ei annettu merkitystä A:n palkan määrälle. A:n laskennallinen keskimääräinen viikkopalkkio oli ollut 1 400–2 700 €. A oli tämän vuoksi vaatinut korkeimmassa hallinto-oikeudessa toissijaisesti, että merkkipäivälahjan verovapaana olisi tullut pitää 6 000 euroa. A:n saaman palkan suuruuden sijaan korkein hallinto-oikeus kiinnitti verovapauden edellytykset B Oy:n sisäisen ohjeistuksen mukaiseen henkilöstölle yleensä eläköitymisen yhteydessä annettujen lahjojen arvoon. Tosin korkeimman hallinto-oikeuden ei tarvinnut ottaa suoraan kantaa siihen, mikä merkitys A:n palkan määrällä oli asiassa, koska veronalaisen osuuden lopullinen määrittäminen jäi Verohallinnon tehtäväksi.
Merkkipäivälahjan kohtuullisuuden arviointi on kytketty yli kolmen vuosikymmenen takaisessa hallituksen esityksessä edun saaneen henkilön 1–2 viikon bruttopalkkaan [15] . Tätä linjausta on seurattu verotuskäytännössä ja Verohallinnon ohjeissa. Oikeuskäytännössä hallituksen esityksen mukainen kytkentä työntekijän palkkaan ei ole tullut sen sijaan suoraan esiin [16] . Nykyisin merkkipäivälahjojen verovapauden suuruuden kytkeminen lahjansaajan palkan määrään vaikuttaa jossain määrin erikoiselta lähtökohdalta. Ratkaisua KHO 2018:131 olisi mahdollista tulkita myös siten, että verovapaan merkkipäivälahjan kohtuullinen arvo ei olisi lainkaan kytköksissä yksittäisen työntekijän palkkatasoon, vaan verovapaan edun arvon tulisi olla lähtökohtaisesti kaikilla työntekijöillä suunnilleen saman suuruinen. Sen sijaan eri yrityksissä merkkipäivälahjat voivat olla kunkin yrityksen palkitsemislinjan perusteella erisuuruisia. Viime kädessä tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden arviointi jää tapauskohtaiseksi.
Ratkaisun perusteella on selvää, että merkkipäivälahjan muodossa työnantajalta saatu etu voidaan jakaa verovapaaseen ja veronalaiseen osuuteen. Tässä suhteessa ratkaisu on linjassa aiemman työterveyshuoltoa koskeneen ratkaisun KHO 2017:60 kanssa [17] .
Tuloverolain 69.1 §:n 3 kohdassa mainitun muun vähäisen lahjan verovapaa määrä on huomattavasti pienempi kuin merkkipäivälahjojen. Verohallinnon ohjeen mukaan muu vähäinen lahja on verovapaa, jos sen arvo on enintään 100 € [18] . Muun vähäisen lahjan verovapaan määrään arviointiin voidaan mitä ilmeisimmin soveltaa samoja periaatteita kuin merkkipäivälahjoihin. Toisin sanoen muu vähäinen lahja on verovapaa, jos se on koko henkilökunnan käytettävissä ja se tulee lähtökohtaisesti antaa kaikille saman arvoisena. Muu vähäinen lahjakin voitaneen periaatteessa jakaa veronalaiseen ja verovapaaseen osaan.
Ratkaisu KHO 2018:131 vahvistaa aiemmin oikeuskäytännössä vakiintuneen tulkintalinjan, jonka mukaan EPL 13 §:n palkkaa koskevia säännöksiä voidaan soveltaa myös lopullisessa verotuksessa [19] . Tulkintalinja on perusteltu, koska muunlainen tulkinta johtaisi palkan käsitteen ja palkan veronalaisuuden erilaiseen määrittämiseen ennakkoperinnässä ja lopullisessa verotuksessa.

asianajaja - asianajotoimisto - Asianajotoimisto Lex Helsinki Oy - lakiasiaintoimisto - lakitoimisto – lakimies – Helsinki – Espoo Vantaa – lakimies – lakitoimisto – lakiasiaintoimisto – Helsinki – Espoo – Vantaa – Sopimusoikeus – konkurssi – saneeraus – talousrikos – vahingonkorvaus – yritysjuridiikka – työoikeus – yhtiöoikeus – lakipalvelut – asianajopalvelut – vahingonkorvausoikeus – rikosoikeus -