Hallinto-oikeuden kaksi päätöstä tilintarkastajaksi hyväksymisestä

11.11.2018

asianajaja - asianajotoimisto - Asianajotoimisto Lex Helsinki Oy - lakiasiaintoimisto - lakitoimisto - lakimies

allinto-oikeus katsoi muun muassa, että kun valittaja ei enää täyttänyt HT-tilintarkastajaksi hyväksymisen edellytyksiä, oli tilintarkastuslautakunnan tilintarkastuslain 10 luvun (1141/2015) 2 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla tullut peruuttaa valittajan hyväksyminen HT-tilintarkastajaksi. Tilintarkastuslautakunnan päätöstä ei ollut syytä muuttaa.

Helsingin hallinto-oikeus 3.8.2018 nro 18/0479/3 (julkaisematon)
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus hylkää valituksen.
Perustelut
Tilintarkastuslain 6 luvun 2 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan HT-tilintarkastajaksi on hyväksyttävä luonnollinen henkilö, joka ei toiminnallaan ole osoittanut olevansa sopimaton tilintarkastajan tehtävään. Pykälän 3 momentin mukaan henkilö on 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla sopimaton tilintarkastajan tehtävään muun ohella, jos hänet on tuomittu lainvoimaisella tuomiolla kolmen viimeisen vuoden aikana sakkorangaistukseen rikoksesta, joka osoittaa hänen olevan sopimaton toimimaan tilintarkastajana. Henkilöä ei myöskään pidetä sopivana tehtävään, jos hän on muutoin aikaisemmalla toiminnallaan osoittanut olevansa ilmeisen sopimaton tilintarkastajan tehtävään.

Hallituksen eduskunnalle muun ohella tilintarkastuslaiksi antaman esityksen (HE 254/2014 vp) 6 luvun 2 §:n 3 momenttia koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan tyypillisiä pykälän 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua sopimattomuutta osoittavia rikoksia ovat erilaiset talousrikokset, kuten muun muassa kirjanpitorikokset.

Tilintarkastuslain 10 luvun (1141/2015) 2 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan tilintarkastuslautakunnan on peruutettava hyväksyminen kokonaan muun ohella, jos tilintarkastaja ei täytä hyväksymisen edellytyksiä.

Tilintarkastuslain 10 lukua on muutettu 19.8.2016 voimaan tulleella lailla 622/2016. Lainmuutoksen voimaantulosäännöksen 5 momentin mukaan lainmuutoksella muutettua 10 lukua sovelletaan tilintarkastajan tekoihin ja laiminlyönteihin, jotka ovat tapahtuneet lain voimaantulon jälkeen.

Tosiseikat ja saatu selvitys

Lapin käräjäoikeus on 23.5.2017 antamallaan tuomiolla tuominnut valittajan 1.5.2011 – 9.5.2012 tehdystä kirjanpitorikoksesta 35 päiväsakon rangaistukseen hänen toimiessaan Oy E Ltd:n hallituksen puheenjohtajana. Käräjäoikeuden tuomion perusteluissa on muun ohella todettu, että valittajan tiedossa on ollut se, miten yhtiön hallintoon tulee valituksi ja miten siitä erotaan, ja että hänen tiedossaan on täytynyt olla myös se, mitä vastuita hallituksen jäsenelle kuuluu. Näihin seikkoihin nähden on tuomion perustelujen mukaan epäuskottavaa, että valittaja ei olisi tiennyt asemastaan yhtiössä. Valittaja ei omankaan kertomuksensa mukaan ole varmistunut asiasta mitenkään. Valittajan menettelyn on perusteluissa katsottu riittävällä varmuudella olleen tahallista. Tuomio on asiassa saadun selvityksen mukaan lainvoimainen. Kaupparekisterin tietojen mukaan valittaja on ollut merkittynä Oy E Ltd:n hallituksen puheenjohtajaksi syyksiluetun rikoksen tekoajan päättymiseen saakka.

Tilintarkastuslautakunta on 23.8.2016 tekemällään lainvoimaiseksi jääneellä päätöksellä antanut valittajalle varoituksen, joka on koskenut hänen toimintaansa asunto-osakeyhtiön tilintarkastajana vuosina 2013 ja 2014. Valittajan on tässä toimessaan katsottu toimineen tilintarkastuslain, hyvän tilintarkastustavan ja tilintarkastajan ammattieettisten periaatteiden vastaisesti, kun hän oli toiminut yhtiön yhtiökokouksen puheenjohtajana tilinpäätöstä vahvistettaessa ja tilintarkastajaa valittaessa, eikä ollut yhtiön aiemman tilikauden osalta selvittänyt valintansa olleen lain ja yhtiöjärjestyksen mukainen, ja kun hän oli tehnyt tilintarkastuksen käyttäen edellisen tilikauden asiakirjoja tarkastamatta, olivatko tiedot muuttuneet tältä aiemmalta tilikaudelta.

Valituksenalaisen päätöksen perusteluissa tilintarkastuslautakunta on todennut valittajan syyllistyneen lainvoimaisella tuomiolla kirjanpitorikokseen ja ottaneensa arvioinnissaan huomioon sen, että valittajan toiminta on käräjäoikeuden tuomion mukaan riittävällä varmuudella ollut tahallista, sekä sen, että tilintarkastuslautakunta on vuonna 2016 antanut valittajalle varoituksen, jota koskeva päätös on lainvoimainen. Perusteluissa on katsottu valittajan olevan saamansa rikostuomion perusteella tilintarkastuslain 6 luvun 2 §:n 3 momentin mukaisesti sopimaton tilintarkastajaksi.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Valittaja on tuomittu lainvoimaisella tuomiolla vuosina 2011 ja 2012 tehdystä kirjanpitorikoksesta. Hallinto-oikeus toteaa, että kirjanpitorikosta voidaan lähtökohtaisesti pitää tyypillisesti sen laatuisena rikoksena, joka osoittaa sopimattomuutta tilintarkastajan tehtävään. Tähän nähden ja kun otetaan lisäksi huomioon valittajan syyksi luettua rikosta koskevan tuomion perustelut, joista muun ohella ilmenee kirjanpitorikokseen syyllistymisen edellytyksenä olevan tahallisuuden tulleen valittajan osalta riittävällä varmuudella näytetyksi, sekä myös osaltaan se, että tilintarkastuslautakunta on jo aiemmalla päätöksellään antanut valittajalle varoituksen toisessa asiassa hänen toimiessaan HT-tilintarkastajana, hallinto-oikeus katsoo tilintarkastuslautakunnan tavoin, että valittajaa on pidettävä tilintarkastuslain 6 luvun 2 §:n 3 momentissa tarkoitetuin tavoin sopimattomana tilintarkastajan tehtävään. Koska rikos on tehty ja varoituksen perusteena ollut toiminta on edellä todetun mukaisesti tapahtunut ennen tilintarkastuslain 10 lukua koskevan lainmuutoksen (622/2016) voimaantuloa, hallinto-oikeus katsoo, että asiassa on lainmuutoksen voimaantulosäännös huomioon ottaen sovellettava ennen lainmuutosta voimassa olleita tilintarkastuslain 10 luvun säännöksiä. Näin ollen, kun valittaja ei ole enää täyttänyt HT-tilintarkastajaksi hyväksymisen edellytyksiä, on tilintarkastuslautakunnan tilintarkastuslain 10 luvun (1141/2015) 2 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla tullut peruuttaa valittajan hyväksyminen HT-tilintarkastajaksi. Tilintarkastuslautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Helsingin hallinto-oikeus 3.8.2018 nro 18/0480/3 (julkaisematon)
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus hylkää valituksen.
Perustelut
Tilintarkastuslain 4 luvun 5 §:n mukaan tilintarkastajan on huolehdittava tilintarkastustyönsälaadusta ja osallistuttava 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun laaduntarkastukseen.

Tilintarkastuslain 7 luvun 2 §:n mukaan Tilintarkastusvalvonta vastaa muun muassa tilintarkastajien valvonnasta. Tilintarkastusvalvonta muun ohella valvoo tilintarkastuksen laatua ja että tilintarkastajat toimivat tämän lain ja sen nojalla annettujen säännösten mukaisesti.

Luvun 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan valvoessaan tilintarkastuksen laatua Tilintarkastusvalvonta määrää tilintarkastajan laaduntarkastukseen vähintään joka kuudes vuosi.

Tilintarkastuslain 8 luvun 1 §:n mukaan tilintarkastajan on salassapitosäännösten estämättä toimitettava Tilintarkastusvalvonnalle ilman aiheetonta viivästystä sen pyytämät valvonnan kannalta tarpeelliset tiedot ja selvitykset avoimesti ja totuudenmukaisesti sekä muutoinkin avustettava valvonta-asian selvittämisessä.

Tilintarkastuslain 10 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan tilintarkastuslautakunnan tulee antaa tilintarkastajalle huomautus, jos tämä on huolimattomuudesta menetellyt tämän lain tai sen nojalla annettujen säännösten vastaisesti. Huomautus on riittävä seuraamus, jos moitittava menettely on vähäinen, siihen liittyy lieventäviä asianhaaroja tai se on taloudellisesti vähämerkityksellinen. Pykälän 2 momentin mukaan jos 1 momentissa tarkoitettu menettely on sellainen, että huomautusta ei pidetä riittävänä seuraamuksena, tilintarkastuslautakunnan tulee antaa tilintarkastajalle varoitus.

Saman luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan tilintarkastuslautakunnan on peruutettava hyväksyminen, jos tilintarkastaja on tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta menetellyt olennaisesti tämän lain tai sen nojalla annettujen säännösten vastaisesti. Pykälän 3 momentin mukaan hyväksymisen peruuttaminen edellyttää, että tilintarkastaja on saanut hyväksymisen peruuttamisen perusteena olevasta seikasta varoituksen, eikä hän ole korjannut menettelyään.

Saman luvun 7 §:n mukaan seuraamuksesta päätettäessä on otettava huomioon kaikki asiaankuuluvat seikat. Näitä ovat: 1) rikkomisen vakavuus ja ajallinen kesto;
2) tilintarkastajan vastuun aste;
3) tilintarkastajan halukkuus tehdä yhteistyötä toimivaltaisen viranomaisen kanssa;
4) tilintarkastajalle määrätyt aiemmat seuraamukset; ja
5) teosta tai laiminlyönnistä aiheutuneen vahingon tai haitan määrä.

Tilintarkastuslain 10 lukua on muutettu 19.8.2016 voimaan tulleella lailla 622/2016. Lainmuutoksen voimaantulosäännöksen 5 momentin mukaan lainmuutoksella muutettua 10 lukua sovelletaan tilintarkastajan tekoihin ja laiminlyönteihin, jotka ovat tapahtuneet lain voimaantulon jälkeen.

Tosiseikat ja saatu selvitys

Tilintarkastuslautakunnan valituksenalaisen päätöksen perustelujen mukaan valittaja on toistuvasti jatkanut hänelle määrätyn laaduntarkastuksen viivyttämistä siten, ettei laaduntarkastusta ole voitu suorittaa, eikä hän ole saamistaan varoituksista huolimatta korjannut menettelyään. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta oli päätöksellään 13.2.2014 antanut valittajalle varoituksen tilintarkastuslain (459/2007, kumottu 1.1.2016 alkaen) nojalla, koska valittaja oli tahallaan menetellyt tilintarkastuslain (459/2007) säännösten mukaisten velvollisuuksiensa vastaisesti viivyttämällä perusteettomasti laaduntarkastuksen suorittamista ja sen jälkeen menettelyn jatkuessa tahallaan estänyt laaduntarkastuksen suorittamisen. Päätös on lainvoimainen. Päätös on siinä olevan jakelutiedon mukaan lähetetty valittajalle samaan sähköpostiosoitteeseen, jonka valittaja on ilmoittanut yhteystiedokseen hallinto-oikeudelle ja josta valitus on lähetetty hallinto-oikeudelle.

Saadun selvityksen mukaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan myöhemmin 25.2.2014 ja 4.3.2014 suorittaman laaduntarkastuksen tulos oli tuolloin noudatetun laaduntarkastusmenettelyn mukaan, että laaduntarkastusta jatketaan uusintatarkastuksella. Uusintatarkastusta ei ollut asiassa esitetyn selvityksen mukaan suoritettu, koska valittaja oli ilmoittanut lopettavansa tilintarkastukset 31.5.2014. Valittaja oli kuitenkin jatkanut toimintaansa KHT-tilintarkastajana, minkä vuoksi Patentti- ja rekisterihallituksen Tilintarkastusvalvonta oli päätöksellään 25.4.2017 (PRH/1260/10022/2017) määrännyt valittajan ajalla 31.5.–30.9.2017 suoritettavaksi ilmoitettuun laaduntarkastukseen. Kyse on saadun selvityksen mukaan ollut vuoden 2014 laaduntarkastusta koskevaan uusintatarkastukseen määräämisestä. Uusintatarkastusta ei ollut saatu suoritetuksi, koska valittaja ei ollut Tilintarkastusvalvonnan pyytämässä määräajassa toimittanut pyydettyä aineistoa eikä myötävaikuttanut tarkastuksen suorittamiseen. Tämän johdosta Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta on päätöksellään 10.10.2017 (PRH/10022/10022/2017) antanut valittajalle varoituksen, koska valittaja oli viivyttänyt laaduntarkastukseen kuuluvan uusintatarkastuksen suorittamista, eikä ollut esittänyt hyväksyttävää syytä sille, miksi hän oli laiminlyönyt toimittaa häneltä valvontaa varten vaaditut tiedot ja selvitykset ilman aiheetonta viivytystä. Päätös on lainvoimainen.

Tilintarkastusvalvonta oli muutospäätöksellään 11.10.2017 (PRH/1260/10022/2017) muuttanut valittajalle 25.4.2017 annettua päätöstä laaduntarkastukseen määräämisestä siten, että valittajaa koskeva laaduntarkastus on päätetty suorittaa lokakuussa 2017. Valittajan on päätöksen mukaan tullut toimittaa päätöksen liitteellä yksilöity aineisto Tilintarkastusvalvontaan viimeistään 16.10.2017 päätöksen liitteenä olleen ohjeen mukaisesti. Tilintarkastuslautakunnan valituksenalaisen päätöksen mukaan valittaja oli saanut Tilintarkastusvalvonnalta lisäaikaa laaduntarkastusaineiston toimittamiselle. Tämän johdosta Tilintarkastusvalvonta on muutospäätöksellään 27.11.2017 (PRH/1260/10022/2017) edelleen muuttanut valittajalle 25.4.2017 annettua päätöstä laaduntarkastukseen määräämisestä siten, että valittajaa koskeva laaduntarkastus on päätetty suorittaa joulukuussa 2017. Valittajan on päätöksen mukaan tullut toimittaa päätöksen liitteellä yksilöity aineisto Tilintarkastusvalvontaan viimeistään 1.12.2017 päätöksen liitteenä olleen ohjeen mukaisesti. Tilintarkastuslautakunnan valituksenalaisen päätöksen mukaan valittaja ei ollut palauttanut päätöksen liitteenä olleessa ohjeessa pyydettyä aineistoa Tilintarkastusvalvontaan, eikä laaduntarkastusta saatu suoritetuksi.

Tilintarkastuslautakunnan valituksenalaisen päätöksen perusteluissa on katsottu, että valittajan kauan jatkuneet laiminlyönnit toimittaa häneltä vaadittuja tietoja ja selvityksiä valvontaa varten merkitsevät kokonaisuutena olennaista tilintarkastuslain vastaista tahallista laiminlyöntiä. Perustelujen mukaan valvontajärjestelmän toiminnan kannalta on olennaista, että valvonnan kohteena oleva tilintarkastaja toimittaa valvontaa varten häneltä vaaditut tiedot ja selvitykset ilman aiheetonta viivytystä.

Tilintarkastusvalvonta on päätöksellään 11.10.2017 (PRH/1736/10010/2016) hyväksynyt valittajan hakemuksen hänen HT- ja KHT-tilintarkastajiksi hyväksymistensä lakkauttamisesta 1.10.2018 lukien.

Valittaja on esittänyt, että siltä osin kuin Tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastusta ei ole saatu suoritetuksi hänestä johtuvista syistä on tämä johtunut --- ja toisaalta hänen tekemästään ulkomaanmatkasta. Valittaja on myös katsonut, että hän on saanut rangaistuksen kahdesti samasta asiasta, kun hänelle on ensin vuonna 2017 annettu varoitus ja kun hänen tilintarkastajan hyväksymisensä on sen jälkeen valituksenalaisella päätöksellä peruutettu, vaikka kyse on ollut siitä, että hän ei ole --- voinut noudattaa Tilintarkastusvalvonnan hänelle laaduntarkastukseen liittyvän aineiston toimittamiseksi antamia määräaikoja.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys valittajan menettelystä hänelle 10.10.2017 annetun varoituksen jälkeen. Tähän nähden asiassa on sovellettava tilintarkastuslain 10 luvun lainmuutoksella 622/2017 voimaan tulleita säännöksiä. Asiassa on siten ratkaistavana yhtäältä se, onko valittajan saama varoitus annettu valituksenalaisessa päätöksessä hyväksymisen peruuttamisen perusteena olleesta seikasta ja onko valittaja jatkanut varoituksen perusteena ollutta menettelyään sitä saamansa varoituksen jälkeen korjaamatta, ja toisaalta se, onko valittaja tilintarkastuslain 10 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta menetellyt olennaisesti tilintarkastuslain tai sen nojalla annettujen säännösten vastaisesti. Lisäksi asiassa on erityisesti vastaselityksessä esitettyyn nähden ratkaistavana viime kädessä myös se, onko valittajan hyväksyminen tilintarkastajaksi voitu edellä mainittujen edellytysten täyttymisestä huolimatta peruuttaa.

Valittajalle aiemmin 13.2.2014 ja 10.10.2017 annetut varoitukset on annettu sen johdosta, että valittaja oli viivyttänyt tilintarkastajien valvontaan kuuluvaa laaduntarkastusta ja laiminlyönyt tilintarkastuslain ja aiemman tilintarkastuslain edellyttämällä tavalla toimittaa häneltä tätä varten pyydettyä aineistoa valvontaviranomaiselle. Kun otetaan huomioon, että jälkimmäinen varoitus on annettu viivyttelystä ja laiminlyönnistä nimenomaan siinä uusintatarkastusta koskevassa asiassa, johon liittyvät laiminlyönnit ja myötävaikutuksen puute ovat nyt valituksenalaisena olevan päätöksen perusteena, hallinto-oikeus katsoo, että peruutuksen perusteena on nyt tilintarkastuslain 10 luvun 2 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla sama seikka, josta valittaja on jo aiemmin saanut varoituksen. Kun valittaja ei ole tilintarkastuslautakunnan hänelle 10.10.2017 antamasta varoituksesta ja Tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastusta koskevilla muutospäätöksillä 11.10.2017 ja 27.11.2017 varaamista tilaisuuksista huolimatta toimittanut laaduntarkastuksen suorittamiseksi pyydettyä aineistoa Tilintarkastusvalvontaan, on kyse lisäksi katsottava olevan tilanteesta, jossa valittaja ei ole korjannut aiempaa menettelyään saamastaan varoituksesta huolimatta. Valittaja on kertomansa mukaan myös saanut 10.10.2017 tehdyllä päätöksellä annettua varoitusta koskevan päätöksen tiedokseen.

Hallinto-oikeus toteaa, että valittajan on katsottava menetelleen tilintarkastuslain 4 luvun 5 §:n ja myös lain 8 luvun 1 §:n vastaisesti, kun hän ei ole toimittanut Tilintarkastusvalvonnalle laaduntarkastuksen uusintatarkastuksen suorittamiseksi pyydettyä aineistoa siihen saamistaan tilaisuuksista huolimatta. Kun otetaan huomioon, että valittaja on jättänyt toimittamatta uusintatarkastusta varten pyydetyn aineiston Tilintarkastusvalvonnalle tilintarkastuslain edellä mainittujen säännösten edellyttämällä tavalla vielä 10.10.2017 saamastaan varoituksesta ja Tilintarkastusvalvonnalta aineiston toimittamista varten saamastaan kahdesta tilaisuudesta huolimatta, hallinto-oikeus katsoo, että valittaja on tilintarkastuslain 10 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta menetellyt olennaisesti tilintarkastuslain vastaisesti.

Valituksenalaisella päätöksellä tehdyn hyväksymisen peruuttamisen edellytyksenä on tilintarkastuslain 10 luvun 2 §:n 3 momentin mukaan ollut edeltävän varoituksen antaminen hyväksymisen peruuttamisen perusteena olevasta seikasta. Hallinto-oikeus katsoo, että valittajalle tilintarkastuslautakunnan 10.10.2017 tehdyllä päätöksellä edellä kuvatusta lainvastaisesta toiminnasta ja laiminlyönnistä annettu varoitus on omalta osaltaan antanut valittajalle tilaisuuden korjata tätä aiempaa lainvastaista menettelyään ja tällä tavoin välttää tästä lainvastaisesta menettelystä sen edelleen jatkuessa myöhempänä hallinnollisena seuraamuksena mahdollisesti seuraavan hyväksymisen peruuttamisen. Tähän nähden ja kun otetaan erityisesti huomioon, että valittaja ei ole yllä lausutusta ilmenevästi korjannut aiempaa lainvastaista menettelyään, vaikka hänellä on katsottava asian olosuhteissa olleen siihen tosiasiallinen mahdollisuus, vaan saamansa varoituksen jälkeen edelleen jatkanut tätä menettelyään, valittajalle annetun varoituksen jälkeen seurannutta valituksenalaisella päätöksellä tehtyä hyväksymisen peruuttamista ei ole pidettävä kaksoisrangaistavuuden kieltoa koskevan periaatteen tarkoittamana kiellettynä toisena samasta asiasta annettuna rangaistusluonteisena seuraamuksena, vaan lainvastaisesta menettelystä saadun varoituksen jälkeen edelleen jatkuneesta lainvastaisesta menettelystä annettuna hallinnollisena sanktiona. Näin ollen tilintarkastuslautakunnan on tilintarkastuslain 10 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohta huomioon ottaen tullut peruuttaa valittajan hyväksyminen HT ja KHT
-tilintarkastajaksi.

Asiaa ei ole syytä arvioida edellä lausutusta toisin valittajan --- esittämien seikkojen perusteella, kun otetaan huomioon asian olosuhteet kokonaisuudessaan ja valittajalla ollut tosiasiallinen mahdollisuus osallistua lain edellyttämällä tavalla laaduntarkastukseen toimittamalla pyydetty aineisto Tilintarkastusvalvonnalle sen muutospäätöksissä pyydetyn mukaisesti. Myöskään sillä, että valittaja on ilmoittanut lopettavansa tilintarkastustehtävät 1.10.2018 lukien ja että hänen tilintarkastajan hyväksymistensä lakkauttamista koskevat hakemukset on tämän mukaisesti hyväksytty, ei ole edellä todetuissa oloissa ratkaisevaa merkitystä asiassa. Tilintarkastuslautakunnan päätöstä ei ole näin ollen syytä muuttaa.

asianajaja - asianajotoimisto - Asianajotoimisto Lex Helsinki Oy - lakiasiaintoimisto - lakitoimisto - lakimies